Ярославцева С.В. Досудебное урегулирование как основной элемент механизма разрешения налоговых споров

Дата: 
15.08.2004

Ярославцева С.В., начальник информационно-аналитического отдела Арбитражного суда Тюменской области

Журнал «Арбитражный и гражданский процесс». 2004. № 7. с. 24 - 29.

Правоотношения, возникающие в сфере налогового законодательства, сложны и многогранны. Не секрет, что большинство налоговых правоотношений носят конфликтный характер. В складывающихся современных условиях рынка многие налогоплательщики преследуют цель заплатить как можно меньше налогов и приобрести как можно больше налоговых льгот для себя. Задача же налоговых органов - взыскать как можно больше налогов и санкций с налогоплательщиков, отказать как можно в большем количестве случаев в приобретении налоговых льгот, если имеются хоть малейшие сомнения в обоснованности их предоставления.

Проанализируем ситуацию, сложившуюся на сегодняшний день в Арбитражном суде Тюменской области.

Результаты рассмотрения дел, связанных с применением налогового законодательства1

Об обжаловании ненормативных актов налоговых органов

О признании незаконными действий работников налоговых органов

О привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности органами МНС РФ

Всего

Из них

Всего

Из них

Всего

Из них

разрешено

удовлетворено

разрешено

удовлетворено

разрешено

отказано

прекращено

без рассм.

208

171

27

13

3538

691

347

40

За период 2003 год и 1 квартал 2004 года 82 % обжалованных решений налоговых инспекций были признаны судом недействительными1, 48 % обжалованных случаев действий (бездействия) работников налоговых органов признаны незаконными. Из всех заявленных требований налоговых инспекций удовлетворено 70 %.

Приведенные показатели не намного отличаются от общероссийской статистики всех арбитражных судов, в соответствии с которой в 2003 году 74% обжалованных налогоплательщиками решений налоговых органов признаны недействительными, заявленные требования налоговых инспекций удовлетворялись на 70 %.

Такая ситуация вызывает предположение, что решения не редко выносятся с установкой взыскивать санкции как можно в большем размере. При этом не всегда учитываются нормы законодательства, интересы налогоплательщиков и сложившаяся судебная практика.

Можно выделить три основные категории арбитражных дел, связанных с применением налогового законодательства, рассматриваемых в арбитражных судах.

Первая: об обжаловании ненормативных актов налоговых органов о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности.

Юридическое лицо или предприниматель, считая вынесенное по результатам проверки его деятельности решение налоговой инспекции незаконным, подает исковое заявление в арбитражный суд в соответствии с пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о признании этого ненормативного акта недействительным, мотивируя свое требование необходимыми доказательствами и пояснениями.

Суд в рамках арбитражного дела рассматривает спор и выносит решение о признании акта налогового органа полностью или в части недействительным или отказывает в удовлетворении заявленных требований. То есть, при рассмотрении дела объективно существует спор между налоговым органом и налогоплательщиком. Суд обоснованно и справедливо выступает в роли арбитра, расставляющего все точки над «i», разъясняющего, если это необходимо, нормы права и разрешающего спор между сторонами.

 

Вторая: об обжаловании действий (бездействия) работников налоговых органов.

Ситуация схожа с предыдущей, только предметом обжалования является не документ-ненормативный акт налогового органа, а действие или бездействие должностного лица. При этом наличие спора между субъектами налоговых правоотношений также очевидно.

 

Третья: о взыскании налоговых платежей и привлечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности.

Отличие этой категории от предыдущих двух состоит в том, что при рассмотрении дела в арбитражном суде о разрешении спора, вытекающего из налоговых правоотношений, часто бывает так, что самого спора нет.

Если налоговая инспекция по результатам камеральной или выездной проверки вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и отправила в его адрес требование об уплате сумм налогов, пени, штрафов с указанием срока уплаты, а налогоплательщик по различным причинам не перечислил эти суммы в бюджет в указанный срок, у налогового органа возникает право на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации на подачу искового заявления в суд общей юрисдикции или арбитражный суд о взыскании санкций с лиц, нарушивших законодательство о налогах и сборах.

Суд оценивает представленные доказательства, доводы заявителя - налогового органа (представители которого зачастую отсутствуют в судебном заседании) и ответчика, после чего выносит решение об удовлетворении заявленных требований или об отказе в их удовлетворении. В этом случае цель судебного разбирательства - проверка обоснованности выносимого налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Арбитражные суды, выполняющие при этом просто контролирующую, надзорную роль по отношению к налоговым органам, излишне загружены делами о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

На примере Арбитражного суда Тюменской области можно констатировать, что в день в суд по указанной категории может поступать до 60 заявлений от налоговых органов. Причем налоговые санкции, предъявляемые к взысканию, бывают не только в размере сотен, тысяч, десятков и сотен тысяч, а иногда - в размере 50, 30, 10 и меньше рублей. Например, размер штрафных санкций, начисленных налоговыми инспекциями Тюмени на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и предъявленных к взысканию в судебном порядке, по делу № А-70-4129/16-2003 составили 4 руб. 29 коп., по делу № А-70-2412/30-2003 - 3 руб. 60 коп., по делу № А-70-1112/16-2003 - 1 руб. 20 коп.

Следует указать, что в последнем случае налоговому органу отказано в удовлетворении заявленных требований, так как не доказана вина налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ. Налицо - отсутствие здравого смысла и экономической целесообразности при обращении в арбитражный суд с подобным иском, ведь один конверт стоит больше, чем сумма, заявленная к взысканию, не говоря о том, что таких конвертов понадобится далеко не один, при этом обязательной составляющей являются другие судебные издержки.

Результатом рассмотрения, как видно из приведенной таблицы далеко не всегда будет взыскание санкций и государственной пошлины с налогоплательщика. В ряде случаев даже отсутствует спор о праве, например, налогоплательщик не уплатил санкции в срок, так как несвоевременно получил требование об уплате санкций, не получил вообще или у него на счету отсутствовали денежные средства.

При удовлетворении заявлений налогоплательщиков о признании недействительным решения налоговой инспекции или незаконными действий (бездействий) работников налогового органа государственная пошлина, уплаченная при подаче заявления в арбитражный суд, подлежит возврату заявителю из бюджета на основании подпункта 6 пункта 4 статьи 6 Федерального закона «О государственной пошлине». Ответчик же - налоговый орган - всегда освобожден от уплаты государственной пошлины на основании подпункта 5 пункта 3 статьи 5 этого же закона. При отказе налоговому органу в заявленных требованиях о привлечении хозяйствующего субъекта к налоговой ответственности государственная пошлина не взимается ни с заявителя, ни с ответчика.

Разбирательство в арбитражном суде - процесс очень затратный и с точки зрения времени, и с точки зрения материальных ресурсов. Получается, что, вынося неоправданные, необоснованные в правовом смысле решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, налоговые органы выполняют задачу обратную той, которая перед ними стоит.

Сказанное позволяет сделать вывод о том, что деньги в бюджет не только не поступают, но расходуются существенные средства на покрытие затрат арбитражного судопроизводства при рассмотрении значительного количества споров с участием налоговых органов, результат которых - отказ инспекциям в удовлетворении требований о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности или удовлетворение требования налогоплательщика о признании недействительным решения налоговой инспекции. Как видно из приведенных данных в таблице, таких дел на сегодняшний день довольно много.

Современным законодательством однозначно не закреплен порядок досудебного урегулирования налоговых споров, хотя о необходимости его закрепления говорится давно. В силу пункта 1 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Порядок подачи жалобы и порядок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом закреплены в статьях 139 и 140 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как показывает сложившаяся практика, существующий порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков вышестоящим должностным лицом и вышестоящим налоговым органом далеко не удовлетворяет требованиям беспристрастности и объективности решения спора. Обратившись один раз с жалобой в вышестоящий орган, мало кто повторяет этот опыт снова, констатируя явную незаинтересованность вышестоящих должностных лиц в удовлетворении требований налогоплательщиков. Обжалование в основном происходит в судебном порядке. Тот факт, что количество обжалуемых ненормативных актов налоговых органов в судебных инстанциях арбитражных судов из года в год растет, настоятельно говорит о том, что необходимо предусмотреть создание комиссий, состоящих из специалистов, не являющихся должностными лицами налоговых органов, исключительной компетенцией которых являлось бы рассмотрение жалоб на действия (бездействие) работников налоговых органов, а также пересмотр вынесенных в отношении налогоплательщиков ненормативных актов налоговых инспекций.

О создании специальных комиссий при управлениях и инспекциях Министерства по налогам и сборам, в компетенцию которых входило бы устранение конфликтных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками до начала судебного разбирательства, руководство Министерства заявляло еще в 1991 году. Однако такие комиссии до сих пор не созданы, не разработан также и сам механизм досудебного урегулирования споров.

Учитывая огромную нагрузку на суды при невысоком проценте оставления в силе решений налоговых органов и то, что почти треть заявлений налоговых органов о привлечении лиц к налоговой ответственности, взыскания недоимок и пени по налогам остаются неудовлетворенными, необходимо предусмотреть более эффективный, менее затратный для бюджета механизм взыскания налоговых санкций с хозяйственных субъектов, нарушивших налоговое законодательство. При этом арбитражные суды должны выполнять свое прямое предназначение - разрешать споры, возникшие в результате реализации прав и обязанностей субъектов экономической деятельности, а не выполнять роль контролирующего налоговые инспекции органа.

Особенностью арбитражного судопроизводства является то, что для рассмотрения одного дела требуется провести от одного до трех, а то и больше заседаний, вынести после каждого заседания судебный акт, известить надлежащим образом (как правило, заказным письмом с уведомлением) каждую участвующую в деле сторону о назначенном судебном заседании, а в случае отложения дела и неявке какой-либо из сторон вновь направлять извещение. Тратится время судей, помощников судей и специалистов суда, расходуются значительные суммы государственных денег на оплату почтовых услуг. Этого можно было бы избежать, если попытаться пойти по другому пути взыскания налоговых санкций, используя досудебный порядок разрешения спора.

Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации 2002 года открыл дорогу институту посредничества при урегулировании споров, возникающих из гражданских правоотношений. Посредники как раз оказывают помощь сторонам в устранении конфликта на досудебной стадии. Но налоговые, административные и иные публичные правоотношения отличаются тем, что одной стороной в них является государственный орган или должностное лицо государственного органа, поэтому устранением конфликтов, возникающих в области публичных правоотношений на досудебной стадии должны заниматься уполномоченные структуры государства.

Для налоговых органов такие структуры должны быть созданы непосредственно в соответствующих инспекциях и управлениях, причем не должны состоять из руководителей налогового органа, как уже упоминалось выше.

Предлагается рассмотреть нижеследующий механизм досудебного урегулирования налоговых споров. При вынесении решения о привлечении налогоплательщика к ответственности налоговый орган направляет это решение и требование об уплате причитающихся сумм налогоплательщику, указывая срок уплаты налоговых платежей, пени и санкций (на сегодняшний день по существующей практике этот срок составляет 11 дней, в которые включены 6 дней на доставку почты согласно статьи 88 Налогового кодекса РФ). Далее должна быть предусмотрена стадия внесудебного разрешения спорных вопросов в комиссии. В течение, предположим, 15 дней после получения требования у налогоплательщика в случае его несогласия с решением налогового органа должно возникнуть право на обжалование этого решения и при не использовании этого права - обязанность заплатить в срок указанную в требовании сумму. То есть, срок для уплаты налоговых платежей должен быть не 11, а 21 день, после чего в случае неуплаты начисляются пени. Если налогоплательщиком налоги и санкции в срок не были уплачены, решение обжаловано не было, у налогового органа может возникнуть право на списание денежных средств со счета налогоплательщика в безакцептном порядке или в ходе непосредственно исполнительного производства (допуская возможность ареста счетов и имущества), минуя стадию судебного разбирательства, так как спора никакого не возникало.

При этом необходимо изменение статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с пунктом 7 которой налоговые санкции с налогоплательщиков и налоговых агентов могут быть взысканы только в судебном порядке. В частности, такому положению, что большинство дел, находящихся в арбитражном судопроизводстве носят бесспорный характер, способствует норма именно этой статьи. Законодательное ограничение возможностей налоговых органов по взысканию санкций приводит, в частности, к перекладыванию ими функции проверки правовой обоснованности привлечения налогоплательщика к ответственности на судебные инстанции.

В случае произведенного безакцептного списания с его счета денежных средств налогоплательщик может обжаловать решение и действия налогового органа в суд, никто ему в этом помешать не вправе. В этом случае возникает спор, возникает конфликт, и задача арбитражного суда - его разрешить. В соответствии с пунктом 1 статьи 46 Конституции Российской Федерации каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. В соответствии с пунктом 2 этой же статьи Конституции, пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решения и действия (или бездействие) налоговых органов могут быть также обжалованы в суд.

При этом у налогоплательщика должно быть и право на досудебное урегулирование налогового спора, так как комиссии по разбору налоговых конфликтов должны быть бесплатными или предполагать минимальную оплату, арбитражное же судопроизводство для налогоплательщика бесплатным быть не может, если только его требования не будут удовлетворены. В полномочия комиссий должны входить действия, предусмотренные пунктом 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении вышестоящих должностных лиц и вышестоящих должностных органов, а именно:

1) оставление жалобы без удовлетворения;

2) отмена акта налогового органа и назначение дополнительной проверки;

3) отмена решения и прекращение производства по делу о налоговом правонарушении;

4) изменение решения или вынесение нового решения.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов комиссия вправе вынести решение по существу.

При согласии налогоплательщика с решением, но отсутствии денежных средств на счете и невозможности в связи с этим перечислить в бюджет в срок указанные в требовании платежи налогоплательщик должен иметь право обратиться в конфликтную комиссию с просьбой отсрочки или рассрочки налоговых платежей, пени, санкций. Комиссия должна принять заявление и рассмотреть его. В этом случае так же большинство конфликтных ситуаций могут быть урегулированы без участия суда. Если же комиссией по каким-то причинам отказано налогоплательщику или он, получив такое разрешение об отсрочке (рассрочке) определенных платежей, нарушил график их уплаты, дело может быть передано на рассмотрение в арбитражный суд. Для осуществления данной процедуры потребуется внести изменения в действующий Налоговый кодекс Российской Федерации, определяющие право налогоплательщика на отсрочку и отсрочку налоговых платежей, пени и санкций, а также основания и порядок их предоставления.

При законодательном закреплении подобного механизма досудебного урегулирования налоговых споров будет решаться несколько важных задач;

  • суды будут заняты действительно разрешением споров,
  • налогоплательщики будут заинтересованы в сотрудничестве с налоговыми органами, так как разрешение конфликтов в комиссиях при налоговых инспекциях будет для них бесплатно или за минимальную плату, в противном случае их ждет безакцептное списание денежных средств со счета, а то и арест счета или имущества в погашение долгов перед бюджетом,
  • налоговые органы будут заинтересованы в повышении качества принимаемых решений, в их надлежащей правовой аргументации, так как им самим придется отвечать за обоснованность своих актов перед налогоплательщиком, а не перекладывать основной объем проверки законности принимаемых налоговых решений на арбитражный суд,
  • не будет нарушаться конституционное право лиц обращаться в суд, так как возможность такого обращения не должна ограничиваться императивным требованием досудебного урегулирования, которое должно быть правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Очевидно, что преимущества решения указанных задач подкрепляются мировым опытом. Во многих странах Европы, в США давно существуют специально уполномоченные органы и механизмы по разрешению конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами во внесудебном порядке.

Например, законодательством Германии закреплен обязательный порядок досудебного урегулирования налогового спора, соблюдение такого порядка является обязательным условием принятия дела к рассмотрению в суде. При этом в Германии созданы специальные налоговые суды (по своей сути это суды административные), которым подведомственны все споры, возникающие в области налогообложения. В противоположность налоговому законодательству России, в котором вся нагрузка при урегулировании противоречий между налоговыми органами и налогоплательщиками ложится на суды, законодательство Германии нацелено на мирное разрешение налоговых конфликтов, до суда дело доходит только в крайнем случае.

Во Франции при всей сложности налогового законодательства (Налоговый кодекс Франции включает в себя более 4000 статей, вместе с дополнениями и разъяснениями содержит более полутора тысяч страниц) существует множество способов для налоговых органов по взысканию налоговых платежей (например, совместная работа с полицией), а также большое количество возможностей для налогоплательщиков по оспариванию актов налоговых органов. И. только как крайний случай используется возможность рассмотрения возникшего конфликта в суде.

В соединенных Штатах Америки имеется интересный опыт по проведению программы «Налоговая амнистия»2. Суть кампании, которая продолжается 2,5 месяца состоит в том, что налоговыми управлениями штатов разрешается налогоплательщикам, которые в свое время включили в отчет или декларацию неполную сумму налогов или вообще не посчитали нужным их заполнять, предоставить такие документы и уплатить причитающиеся налоги после истечения срока их уплаты. При этом не предусматривается никаких штрафов за просроченную уплату налога, никаких процентов на налоговую сумму, никаких вопросов провинившемуся о причинах задержки не задается. Тем, кто воспользуется милосердием властей штата, достаточно заполнить несложный формуляр и, приложив к нему чек или платежное поручительство на нужную сумму, отправить его в налоговое управление. При потраченных в одну из таких кампаний из бюджета 10 млн. долларов на рекламу в прессе, почтовые отправления, обработку почты и размещение присланных чеков реальная сумма полученных налогов составила 125 млн. долларов.

Если кто-то все же решит продолжать обманывать государство, ежемесячное штрафное начисление после завершения «Налоговой амнистии» составит минимум 5 % и максимум 25 % от долговой суммы, при этом нарушитель рано или поздно все равно будет найден. Налоговыми властями ведется активная просветительская и разъяснительная работа. Жителям штатов в рекламной кампании по почте и на телевидении разъясняется выгода своевременной уплаты налогов.

Заявление главы министерства по налогам и финансам Майкла Арбекаона: «Мы стараемся убедить нарушителя расплатиться с казной. Более того, конфискация собственности или обращение в суд - не самые наши любимые средства», позволяет сделать вывод о том, что именно налоговые органы ведут основную, активную работу с налогоплательщиками по взиманию недостающих сумм налогов, добиваются в большинстве случаев перечисления в бюджет налоговых платежей, не используя судебные процедуры.

 

1 Статистические показатели приведены только на основании вступивших в законную силу судебных актов.

2 Информация о программе приведена из репортажей журналистов ИТАР-ТАСС И. Борисенко, И.Лебедева /Вашингтон/, А. Лазарева /Нью-Йорк, размешенных на сайте Управления МНС Нижегородской области.

15 августа 2004 г.